استقلال در حسابرسی

• فهرست مطالب
• مقدمه
• مفهوم استقلال در مبانی نظری

مفهوم استقلال در استانداردهای حسابرسی

• ماهیت استقلال حسابرسی
• ابعاد گوناگون استقلال حسابرس
• انگیزه‌هایی برای شایستگی و استقلال حسابرسی

انگیزه کلی تضاد منافع در حسابرسی و تاثیر آن بر استقلال

• انجام خدمات حسابرسی داخلی توسط حسابرس مستقل شرکت

اثرات میزان نسبی حق‌الزحمه‌های دریافتی بر استقلال

• پانوشتها

رویدادهای اخیر در اقتصاد جهان که به فروپاشی و ورشکستگی گسترده‌ای در کارخانه‌ها، شرکتها و بانکهای ایالات متحد امریکا، انگلستان، یونان و سایر کشورهای دیگر اتحادیه اروپا و شرکتهایی همچون انرون (Enron)، ورلدکام (Worldcom) و ... در اوایل هزاره جدید انجامید، متاسفانه نشاندهنده شواهدی گویای از بین رفتن استقلال حسابرس و یا نبود شناسایی کامل عوامل موثر بر استقلال حسابرس در این وضعیتهاست. این سوالی است که باید با تعمق مورد بررسی و کنکاش تدوین‌کنندگان استانداردها قرار گیرد تا راهکارهای پیشگیرانه با تبیین ضوابط و حدود جدید صورت پذیرد. در این مقاله، جهت روشن شدن مفهوم و نقش استقلال حسابرس در ذهن حسابرسان، با گذری بر تئوریهای حسابرسی، استانداردها و قوانین مصوب بین‌المللی و تفاوتهای حاکم بر دیدگاههای تدوین کنندگان استانداردها، نوع نگاه آنها بر سیر تغییرات حاکم در بازارهای سرمایه و بدون توجه به محیط اقتصادی و اجتماعی حاکم بر جوامع مختلف در بیان مفهوم استقلال حسابرس1 را در مقایسه با ضوابط حسابداری ایران2 به‌صورت خلاصه بررسی قــرار می‌کنیم

مفهوم استقلال در مبانی نظری

کلمه حسابرس بیشتر مواقع با کلمه مستقل همراه و تزیین می‌شود. به این مفهوم که شخصی که کار حسابرسی صاحبکار را می‌پذیرد، از سازمان مورد نظر مستقل است و هیچ‌گونه منفعت مستقیم و یا غیرمستقیمی که بتواند بر اظهارنظر وی تاثیر بگذارد، ندارد. اما در مواردی مشاهده می‌شود که در عین حال که حسابرس استقلالی (چه به‌صورت ظاهری و چه به‌صورت واقعی) از مجموعه ندارد، گزارشهای حسابرسی تهیه‌شده با عنوان گزارش حسابرسی مستقل تهیه و تنظیم می‌شود. بنابراین حسابرسان باید در به‌کارگیری این کلمه در گزارشهای خود با احتیاط بیشتری عمل کنند تا در نبود یک سیستم پوشش بیمه‌ای مناسب، مجبور به پرداخت هزینه‌های ناشی از دعاوی بر علیه خود3 (به‌علت گزارشهای نادرست که متاثرکننده سرمایه‌گذاری است) نباشنــد. با برخوردار کردن حســــابرسان از خدمات حمایتی منـــاسب (بیمه مسئولیت حسابرسان) که جبران‌کننده خطاهای حسابرسان در گزارش رسمی است، می‌توان بخشی از محدودیتهای موجود در مبحث استقلال حسابرسان را پوشش داد.

همیت مفهوم استقلال در حسابرسی مستقل به حدی است که برای اثبات آن به‌عنوان یکی از شالوده‌ها در ساختار تئوری حسابرسی، به توجیه اندکی نیاز داریم و این موضوع برخلاف سایر تئوریهای حسابرسی است.

ز آنجا که گزارشهای حسابرسان مستقل موجب اعتباربخشی به اطلاعات حسابداری و منابع تصمیم‌گیری گروههای ذینفع در شرکت می‌شود، استقلال حسابرس یک مفهوم ضروری به‌نظر می‌رسد. اگر حسابرس مستقل از مدیریت صاحبکار جدا نباشد، چیزی به اعتبار صورتهای مالی نمی‌افزاید. پس این انتظار وجود دارد که حسابرسان به شایستگی و درستکاری در حرفه خود عمل کنند، به‌ویژه از آنها انتظار می‌رود که در انجام این کار اجازه ندهند که قضاوتها و تصمیم‌گیری‌هایشان زیر نفوذ و تاثیر مدیریت صاحبکار قرار گیرد.

فهوم استقلال در استانداردهای حسابرسی

همترین استاندارد حسابرسی که حسابرسان را از اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی منع می‌کند، مگر آنکه مستقل از واحد مورد حسابرسی باشد، استقلال است. بدین معنی که استقلال با داشتن منافع مالی با اهمیت، در استخدام بودن، به واحد وام دادن و یا از آن وام گرفتن و روابط مختلف دیگر، از بین می‌رود.

دین ترتیب با اینکه در متون استانداردهای حسابرسی به استقلال حسابرس پرداخته شده، لیکن در این متون تعریفی مستقل با ابعادی مشخص مورد توجه قرار نگرفته است؛ همچنانکه در آیین رفتار حرفه‌ای استقلال حسابرس در قالب احکام قابل اجرا بدین صورت تعریف شده است: "هنگامی که حسابداران حرفه‌ای مستقل مسئولیت انجام کاری را به‌عهده می‌گیرند که مستلزم گزارشگری حرفه‌ای است، باید فاقد هر گونه نفع و علاقه‌ای، صرف‌نظر از آثار واقعی آن باشند که ممکن است بر درستکاری و بیطرفی و استقلال ایشان تاثیر گذارد" (جامعه حسابداران رسمی ایران، ‌1366) که این مفهوم تا حدود بسیار زیادی سختگیرانه و از جهاتی نیز باز و تفسیرپذیر است.

اهیت استقلال حسابرسی

استقلال حسابرسی معمولاً به‌عنوان یک استقلال حرفه‌ای توصیف و مطرح شده است؛ یعنی بر حسب عینیتی که حسابرس از موفقیت در کار حسابرسی به عنوان یک فرد حرفه‌ای بدست می‌آورد و روشی که او برای گرداوری، ارزیابی و گزارشگری به‌کار می‌گیرد. همچنین، حسابرسی بر اساس روش بیطرفانه صورت می‌پذیرد و این موضوع به‌طور سنتی، به‌عنوان حالتی از ذهن که به مفهوم نگرش حسابرسی به روابط موجود با مدیریت صاحبکار، سهامداران و سـایر ذینفعان و استفـاده‌کنندگان صورتهای مالی است، تصور شده است (Mautz, & Sharaf, 1961). بدین ترتیب در هر موقعیت برای انجام حسابرسی، این سوال وجود دارد که آیا حسابرسی از نظر ذهنی مستقل از مدیریت صاحبکار و فشارهای وارد به او هنگام تصمیم‌گیریهای حسابرسی عمل کرده است یا خیر. فلینت (Flint, 1988)، با این نگرش در مورد این موقعیت حسابرسان موافق است که استقلال حسابرس یک نگرش ذهنی است و آن را به ویژگیهای فردی یعنی درستکاری و قدرت شخصیت وی پیوند می‌دهد. با این همه، نسبت دادن مفهوم استقلال حسابرس به یک ویژگی ذهنی نامحسوس، آن را تبدیل به عبارت به‌نسبت گنگی می‌کند که در رابطه با کار حسابرسی، تفسیر آن پیچیده و مشکل است. اما دست‌کم یک توافق عمومی وجود دارد که استقلال، نگرشی از ذهن است که اجازه نمی‌دهد نقطه‌نظرها و نتیجه‌گیری‌های حسابرسی، اثرها و فشارهای ناشی از تضاد منافع افراد را در برگیرد و همواره حسابرس باید آیین رفتار حرفه‌ای را در نظر داشته باشد.

ر این مفهوم، استقلال مورد انتظار حسابرس را می‌توان نه‌تنها به‌عنوان حالتی از ذهن، بلکه حالتی از اطمینان تصور کرد که مربوط به رفتار یک فرد حرفه‌ای و فشارهای مختلف و ممکن بر درستکاری و صداقت وی باشد. در نتیجه ضروری است که تصور کنیم حسابرسان از تاثیر این فشارها به‌دورند و راههایی وجود دارد که در مقابل آن پافشاری کنند و می‌توانند وضعیت استقلال مورد انتظار را حفظ کنند (Flint, 1988).

ابعاد گوناگون استقلال حسابرس

استقلال حسابرسان در رابطه با حسابرسی و اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی که توسط صاحبکار تهیه می‌شود دارای معانی مختلفی است. استقلال در این مورد یک عبارت هنری است. از آنجا که سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، دولت و سایر استفاده‌کنندگان ممکن است بر اظهارنظر حسابرس تکیه کنند، استقلال حسابرس معنی خاصی پیدا می‌کند. بنابراین، حسابرس نه‌تنها نباید قضاوت خود را منوط به دیگران کند، بلکه باید از هرگونه نفع شخصی که ممکن است قضاوت وی را تحت تاثیر قرار دهد، مستقل باشد.

استقلال در این ساختار یعنی عینیت یا انحراف نداشتن از قضاوت دقیق. برای مفهوم استقلال حسابرس سه بعد ارائه شده است. به اعتقاد موتز و شرف (Mautz & Sharaf, 1961) حسابرس باید در مراحل و زمانهای زیر مستقل باشد:

استقلال در برنامه‌ریزی حسابرسی: یعنی آزادی از کنترل و یا تاثیر بیجا در انتخاب روشها و رویدادهای حسابرسی و محدوده‌های کاربرد آنها ، لازم است حسابرس آزادی توسعه برنامه خود را هم بر اساس مراحل لازم، حجم نمونه و دامنه حسابرسی داشته باشد.

استقلال در گرداوری و ارزیابی شواهد: یعنی آزادی از کنترل یا تاثیر بیجا در انتخاب زمینه‌ها،فعالیتها و روابط فردی. در این رابطه لازم است که راه دستیابی به هیچ منبع اطلاعاتی مشروع بر روی حسابرس، مسدود نباشد.

استقلال در گزارشگری: یعنی آزادی از کنترل یا تاثیر بر گزارش یافته‌های حسابرسی.

استقلال، جوهره و روح حسابرسی است و حسابرسی بدون استقلال فاقد ارزش و معنی است. استقلال در فرهنگ وبستر (Webster) رهایی از کنترل، یا اراده دیگری یا دیگران تعریف شده است. اگر استقلال وجود نداشته باشد، قضاوت حسابرس با اعتقاداتش در مورد سیاست گزارشگری صاحبکار سازگار نخواهد بود.

اما با گذری بر دیدگاههای جدید درمی‌یابیم که دیگر استقلال را حالتی ذهنی و هم‌معنی با بیطرفی و استقلال نمی‌دانند، بلکه آن را به معنی از بین رفتن منافع مادی و شرایطی می‌دانند که حسابرس تحت تاثیر این عوامل مادی نتواند نظر واقعی خود را بیان کند. یعنی در دیدگاههای جدید، مفهوم استقلال از ماهیت (شخصیت ذهنی و قضاوتی) حسابرس به «شخصیت تجاری» حسابرس تبدیل گشته است؛ به‌طوری‌که ریتر و ویلیامز(Reiter & Williams, 2000) معتقدند به‌دلیل اینکه عنصر تشکیل دهنده حرفه حسابرسی یعنی استقلال نیز از شخصیت قضاوتی به شخصیت اقتصادی در حال تغییر است، حرفه حسابرسی نیاز دارد که به احتمال تحت تاثیر قرار گرفتن توجه کند و حساسیت ویژه‌ای را در این خصوص از خود نشان دهد.